Трансфертное ценообразование

close

С 1 января 2012 года вступает в силу Федеральный закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18 июля 2011 года, которым в НК РФ вводится разд. V.1 “Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании”, что принципиально меняет правовое регулирование сделок между взаимозависимыми лицами и вводит новый порядок определения рыночных цен, при этом статьи 20, 40 НК РФ утратят силу.

Взаимозависимые лица

Пункт 1 ст. 105.1 НК РФ вводит в НК РФ новое определение взаимозависимых лиц: ими признаются лица, отношения между которыми могут повлиять не только на результат экономической деятельности друг друга либо представляемых ими лиц, но и на условия заключаемых между ними договоров.
Причем для признания лиц взаимозависимыми достаточно доказать оказываемое одним лицом влияние на решения, принимаемые другим лицом, даже если такое влияние может им быть оказано только вместе с другими его взаимозависимыми лицами.
В утратившей силу ст. 20 НК РФ законодатель признавал основанием для признания лиц взаимозависимыми только наличие влияния на условия или экономические результаты деятельности таких лиц.
Пункт 2 ст. 105.1 НК РФ указывает основания признания лиц взаимозависимыми. Ранее в п. 1 ст. 20 НК РФ предусматривались только три основания признания лиц взаимозависимыми:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Во всех остальных случаях признать лицо взаимозависимым было возможно только по решению суда на основании п. 2 ст. 20 НК РФ, в котором сказано, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
В связи с постоянными спорами между налоговыми органами и налогоплательщиками по данному вопросу и установившейся судебной практикой теперь вводится 11 оснований внесудебного признания лиц взаимозависимыми.
В соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.
В ст. 20 НК РФ эта доля была более 20%. Исходя из анализа правоотношений между указанными субъектами, сложившейся судебной практики и т.д., законодатель установил, что при участии одного лица в другом доля, при которой такое участие влияет на результат экономической деятельности, равна 25, а не 20%.
Однако не ясно, будут ли лица признаны взаимозависимыми, если доля участия одной организации в другой равна 25%. При буквальном толковании данной нормы можно сделать вывод, что законодатель устанавливает предел участия одного лица в другом в 25% и признание лица взаимозависимым будет только в случае превышения такого предела. То есть если доля в уставном капитале будет равна 25%, то ст. 105.1 НК РФ к таким лицам применяться не должна.
Следует отметить, что НК РФ не предусматривает возможность признания взаимозависимыми организации и индивидуального предпринимателя. Так, в ст. 20 НК РФ говорилось только о признаках взаимосвязи между организациями и физическими лицами, а не между любыми лицами, в том числе и индивидуальными предпринимателями. Несмотря на то что п. 2 этой статьи предусматривал право суда на признание лиц взаимосвязанными по иным основаниям, на наш взгляд, законодатель установил субъектный состав данных правоотношений, и он не может быть расширен. Но судебная практика доказывает обратное – в случае, если доказано, что организация и индивидуальный предприниматель оказывают влияние на результат экономической деятельности друг друга, они признаются взаимозависимыми;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия – более 25%.
Это положение новое для российского законодательства. Такое основание не было предусмотрено п. 1 ст. 20 НК РФ, и его введение связано с тем, что прежде при наличии условий, перечисленных в названном пункте, факт признания лиц взаимозависимыми приходилось устанавливать судам исходя из п. 2 ст. 20 НК РФ. Причем физическое лицо должно быть именно участником организации, поскольку в случае наличия только трудовых отношений такая связь не будет установлена;
3) организация в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в двух организациях и доля такого участия превышает 25%.
Ранее данное основание отсутствовало как в ст. 20 НК РФ, так и в других нормативных актах. Но в силу того, что обстоятельства, указанные в пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, оказывали существенное влияние на ценообразование в сделках, их наличие необходимо было установить в качестве основания признания лиц взаимозависимыми;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющие полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
До введения данного положения установление взаимосвязанности таких лиц происходило только в судебном порядке с учетом действующего Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках” (далее – Закон N 948-1), в котором подобное основание являлось признанием лиц аффилированными. Согласно ст. 4 Закона N 948-1 аффилированными лицами (лицами, способными оказывать влияние на деятельность юридических лиц) юридического лица являются: член коллегиального органа управления (общего собрания); лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
7) организация и лицо, осуществляющие полномочия их исполнительного органа.
В прежней редакции НК РФ лица признавались взаимозависимыми по данному основанию только по решению суда;
8) организации, в которых полномочия исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.
Ранее п. 1 ст. 20 НК РФ не устанавливал в качестве основания для признания лиц взаимозависимых факт присутствия среди учредителей организаций, являющихся сторонами гражданско-правовой сделки одних и тех же физических лиц. В случае возникновения подобной ситуации налоговые органы руководствовались п. 2 ст. 20 НК РФ, согласно которому суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг);
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению. Этот подпункт отражает содержание пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ, утратившей силу.
Минфин России в Письме от 24.04.2007 N 03-02-07/1-200 отметил, что отношения подчиненности по должностному положению могут определяться уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций. При наличии в названных документах прямого указания на то, что одно физическое лицо подчиняется другому лицу, данные лица признаются взаимозависимыми. Но не всегда документы могут подтвердить прямое подчинение одного лица другому. В этом случае Минфин России ссылается на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
До принятия Закона N 227-ФЗ в качестве взаимозависимых признавались лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ). В новом нормативном акте законодатель устанавливает исчерпывающий перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми. Раньше вызывало много вопросов, какие именно лица являются находящимися в отношениях родства и свойства, что приводило к многочисленным спорам, в том числе и судебным. Теперь такие лица конкретно указаны (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
В целях исключения произвольного определения взаимозависимых лиц в НК РФ четко установлен круг лиц, состоящих в родстве или свойстве (например, будут ли рассматриваться взаимозависимыми лицами племянник и его дядя, тетя, неполнородные братья и сестры и т.д.).
Статья 105.2 НК РФ разъясняет, что законодатель подразумевает под прямым и косвенным участием одной организации в другой, а также регламентирует порядок определения размера таких долей.
Так, в соответствии с п. 2 данной статьи прямым участием одной организации в другой признается такое участие, при котором одна организация владеет долей голосующих акций или долей в уставном капитале другой организации. Кроме того, в случае невозможности определения размера такой доли, ее размер должен исчисляться пропорционально количеству участников одной организации в другой организации. До введения в действие Закона N 227-ФЗ определения прямого участия одной организации в другой не существовало в нормативных актах, суды толковали это понятие как прямое владение одной организацией долей в уставном капитале другой организации (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 N А65-24720/07).

Цена сделки

В ст. 105.3 НК РФ приведены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. В соответствии с п. 1 названной статьи неполученные доходы учитываются для налогообложения у взаимозависимых лиц, если такие доходы не получены вследствие того, что коммерческие или финансовые условия в сделке между взаимозависимыми лицами отличаются от коммерческих или финансовых условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Такой учет может быть произведен только в случае, если он не будет уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Законодатель устанавливает только одно исключение из данного правила – случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с новыми положениями НК РФ.
Согласно ст. 105.18 НК РФ симметричными корректировками признаются такие корректировки, которые применяются российскими организациями – налогоплательщиками, являющимися стороной по сделке между взаимозависимыми лицами, которые применяют цены, используемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при корректировке налоговой базы и суммы налога (в случае доначисления налога по итогам проверки) между взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику, который является другой стороной указанной сделки.
Но если лица не признаны взаимозависимыми, то применяемая в сделке цена и доход (прибыль, выручка) сторон по такой сделке считаются рыночными.
На основании п. 4 ст. 105.3 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов ФНС России осуществляется с соблюдением положений гл. 14.5 НК РФ и проводится по:
1) налогу на прибыль организаций;
2) налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому в соответствии со ст. 227 НК РФ;
3) налогу на добычу полезных ископаемых (в случае если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
4) налогу на добавленную стоимость (в случае если одна из сторон сделки – организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
Следует отметить, что данный перечень исчерпывающий. И если налогоплательщиком занижена сумма налога, подлежащая уплате, то на основании п. 5 ст. 105.3 НК РФ Федеральная налоговая служба самостоятельно производит корректировку налоговой базы.
В соответствии с п. 1 ст. 105.4 НК РФ, если цена сделки должна быть установлена уполномоченным органом исполнительной власти или формула цены, определение максимальной или минимальной цены, надбавки или скидки с цены либо иные ограничения на рентабельность или прибыль такой сделки должны быть согласованы с уполномоченным органом исполнительной власти, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных данной статьей.
Названные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, актами Правительства РФ, законодательством субъектов Российской Федерации, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами Российской Федерации.
В силу п. 2 ст. 105.4 НК РФ минимальная предельная цена не учитывается при расчете рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен без учета такой минимальной предельной цены превышает последнюю. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно установленной минимальной предельной цене, а максимальное значение принимается равным его максимальному значению, определенному согласно гл. 14.3 НК РФ.
Максимальная предельная цена не учитывается при определении рыночной цены, если она превышает максимальное значение интервала рыночных цен без учета такой максимальной предельной цены. В противном случае интервалом рыночных цен является интервал, максимальное значение которого равно этой максимальной предельной цене, а минимальное значение принимается равным его минимальному значению, рассчитанному в соответствии с гл. 14.3 НК РФ.
Если для сделки установлены одновременно и минимальная, и предельная цена, то согласно п. 3 ст. 105.4 НК РФ такие цены не учитываются при определении рыночной цены при наличии двух условий:
– минимальное значение интервала рыночных цен без учета минимальной и максимальной предельных цен больше такой минимальной предельной цены;
– максимальное значение интервала рыночных цен без учета минимальной и максимальной предельных цен меньше установленной максимальной предельной цены.
Если минимальное значение интервала рыночных цен будет меньше минимальной предельной цены, а максимальное значение рыночного интервала будет превышать максимальную предельную цену, то рыночные цены должны быть скорректированы.
На основании п. 4 ст. 105.4 НК РФ если для сделки установлены минимальные и (или) максимальные надбавки к ценам или скидки с цен либо иные ограничения на размеры рентабельности или прибыли, то интервалы рыночных цен (интервалы рентабельности), определенные в соответствии с гл. 14.3 НК РФ, подлежат корректировке в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. п. 2 и 3 данной статьи.
Статья 105.5 НК РФ регулирует сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ.
Сопоставимыми сделками являются сделки или совокупность сделок между взаимозависимыми лицами, для определения доходов в которых ФНС России сопоставляет их со сделками между невзаимозависимыми лицами. Ранее согласно п. 10 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров, работ или услуг признавались сопоставимыми, если различие между ними либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Определение сопоставимости и корректировки коммерческих и (или) финансовых условий сделок осуществляется посредством анализа характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок. При этом необходимо проводить анализ характеристик, оказывающих существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых являются невзаимозависимые лица. Законодателем в п. 4 ст. 105.5 НК РФ дан исчерпывающий перечень условий и других составляющих сделки, анализ которых необходимо произвести:
1) характеристик товаров, работ, услуг, являющихся предметом сделки;
2) характеристик функций, которые выполняют стороны сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ);
3) условий договоров, оказывающих влияние на цены товаров, работ, услуг;
4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров, работ, услуг, которые оказывают влияние на цены товаров, работ, услуг;
5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).
Следует отметить, что рыночной стратегией признается стратегия поведения компании на рынке.
В НК РФ законодателем вводится понятие активов и ресурсов: активы – это ресурсы, которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода; ресурсы – имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, включая интеллектуальные права.

Методы определения цены

В п. 1 ст. 105.7 НК РФ говорится о том, что при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России и ее территориальные органы используют следующие методы:
1) сопоставимых рыночных цен;
2) цены последующей реализации;
3) затратный;
4) сопоставимой рентабельности;
5) распределения прибыли.
Этот перечень исчерпывающий и является новым в российском законодательстве. Глава 14.3 НК РФ содержит подробное описание каждого из приведенных методов. Они также должны быть использованы при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами.
Пунктом 2 ст. 105.7 НК РФ разрешено применять как каждый из перечисленных в п. 1 методов в отдельности, так и в совокупности.
Согласно п. 3 ст. 105.7 НК РФ использование методов, указанных в пп. 2 – 5 п. 1 данной статьи допускается, только если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен по сделкам рыночным ценам для целей налогообложения. Таким образом, законодателем устанавливается приоритет метода сопоставления рыночных цен перед другими методами. Этот метод обязателен:
– для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, если на рынке существует хотя бы одна сопоставимая сделка, предметом которой являются идентичные либо однородные товары (работы, услуги);
– при наличии достаточной информации о контролируемой сделке. В данном случае не ясно, что законодатель подразумевает под понятием “достаточная информация”, но исходя из содержания ст. 105.7 НК РФ, вероятно, имеется в виду, что метод сопоставления рыночных цен должен использоваться при отсутствии необходимости затрагивать другие методы, предусмотренные законом.
Кроме того, для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним, при условии, что такая сделка сопоставима с анализируемой сделкой.
В силу п. 4 ст. 105.7 НК РФ методы, названные в пп. 2 – 5 п. 1 данной статьи, должны применяться только в случае, если отсутствует общедоступная информация о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для цен.
Пункт 5 ст. 105.7 НК РФ содержит определение однородных сделок, которое является новым в российском законодательстве. Однородными признаются сделки, предмет которых – идентичные или однородные товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. При определении доходов, прибыли или выручки по таким сделкам также могут быть использованы методы, указанные в пп. 2 – 5 п. 1 названной статьи, если стороны в таких сделках – взаимозависимые лица.
В соответствии с п. 6 ст. 105.7 НК РФ при определении дохода в сделках между взаимозависимыми лицами должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости анализируемой и сопоставляемых сделок.
Пункт 7 ст. 105.7 НК РФ дает право на использование дополнительных источников информации при применении методов, перечисленных в п. 1 этой статьи, а именно:
– общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках;
– данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на рынках таких товаров (работ, услуг).
Эти источники информации могут быть использованы только в случае, если сделки, информация о которых содержится в них, являются сопоставимыми с анализируемой сделкой.
Пункт 8 ст. 105.7 НК РФ указывает, какие именно методы, поименованные в п. 1, и когда должны быть применены при использовании данных бухгалтерской отчетности, на основании которых рассчитывается интервал рентабельности.
В силу п. 9 ст. 105.7 НК РФ метод цены последующей реализации и затратный метод могут быть использованы, если данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые по приведенным методам.
Методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли подлежат применению, если обеспечить сопоставимость данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, невозможно.
До введения в действие Закона N 227-ФЗ российское законодательство не содержало определения разовой сделки. Согласно п. 9 ст. 105.7 НК РФ разовой признается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Если методы, названные в п. 1 данной статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, то такое соответствие может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки по законодательству Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.
Следует отметить, что суды нередко признавали определение рыночной стоимости предмета сделки независимым оценщиком не соответствующим действительности и отменяли решение налогового органа по результатам такой экспертизы (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2010 N Ф09-7455/10-С3).

Новые обязанности налогоплательщиков

Статья 105.14 НК РФ вводит понятие контролируемых сделок, которого ранее не было в российском законодательстве. Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются следующие сделки:
1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных данным подпунктом). Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
– не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
– не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
3) сделки, одна из сторон которых – лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
В ст. 105.15 НК РФ приведено понятие документации относительно конкретной сделки, которого раньше не было ни в одном нормативном акте Российской Федерации. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме и содержащий сведения, перечисленные в п. 1 этой статьи. Такое понятие необходимо для конкретизации объема документов, который надо представить налогоплательщику по требованию ФНС России и ее территориальных органов относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), названной в требовании.
Пунктом 3 ст. 105.15 НК РФ определен срок, в течение которого контролирующий орган имеет право истребовать документацию у налогоплательщика: не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Статья 105.16 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Срок подачи уведомления – не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Новый вид контроля

Налоговый кодекс РФ до введения в действие Закона N 227-ФЗ не выделял в качестве самостоятельного вида проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В новой редакции НК РФ данному виду проверок посвящена гл. 14.5. Это обусловлено тем фактом, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами имеет свою специфику, она связана с представлением дополнительных документов, для ее проведения существуют самостоятельные основания, отличные от других, и т.д.
Ранее правильность применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами проверялась в рамках камеральных и выездных проверок. В случае обнаружения налогового правонарушения контролирующий орган в соответствии со ст. 100 НК РФ оформлял результаты проверок и привлекал к налоговой ответственности. Теперь проверки применения цены в сделках между взаимозависимыми лицами происходят в особом порядке.
Согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится налоговым органом по месту его нахождения.
Основанием проверки являются уведомление о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленные в соответствии со ст. 105.16 НК РФ. Если контролируемая сделка будет выявлена в результате осуществления ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, то проверка этой сделки будет также считаться правомерной.
Кроме того, п. 2 ст. 105.17 НК РФ предусмотрено ограничение количества проверок в отношении каждой сделки за календарный год до одной.
Следует иметь в виду, что в случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка согласно названной статье и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок), ФНС России не вправе проводить проверки.
При этом разрешено проведение выездных и камеральных проверок в том же налоговом периоде, в котором проводилась проверка в отношении сделки.
В силу п. 5 ст. 105.17 НК РФ могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Причем если налогоплательщик для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, использовал методы, перечисленные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, или их комбинацию, то контролирующий орган при проведении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами обязан применять те же методы.
Использование иного метода (комбинации методов) возможно, если ФНС России докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Методы, которые не предусмотрены разд. V.1 НК РФ, Федеральной налоговой службе и ее территориальным органам в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок применять запрещено.
Пункт 7 ст. 105.17 НК РФ предоставляет право должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок. Однако не понятно, каким образом налоговый орган узнает, располагают ли участники сделок определенной информацией или нет.
Истребование таких документов производится в аналогичном порядке с правилами, установленными ст. 93.1 НК РФ.

Соглашения о ценообразовании

Законом N 227-ФЗ введена в НК РФ гл. 14.6, посвященная соглашениям о ценообразовании.
Соглашение о ценообразовании является новшеством в российском законодательстве. Ранее соглашения между налоговыми органами и налогоплательщиками никогда не совершались.
Были известны случаи заключения между юридическими лицами и налоговыми органами “соглашений-обязательств” по платежам в федеральный бюджет, по которым налогоплательщик-организация обязуется обеспечить поступления налогов в федеральный бюджет в сумме, не менее чем будет указано в соглашении. Но такие договоры признаны не соответствующими законодательству РФ.
Так, в Письме ФНС России от 25.05.2011 N ЗН-4-1/8319 отмечено, что на основании ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Кроме того, в обязанности налогоплательщика, определенные ст. 23 НК РФ, не входит подписание каких-либо соглашений с налоговыми органами, обязующих обеспечить поступления в бюджет конкретных сумм налогов. Поскольку заключение таких соглашений противоречит НК РФ, подобные действия со стороны налоговых органов ФНС России считает недопустимыми.
Надо сказать, что институт соглашений о ценообразовании широко используется в международной практике и позволяет лицам до совершения контролируемых сделок заключать с налоговыми органами подобные соглашения. Выполнение условия соглашения не должно повлечь последующего доначисления налоговыми органами налогов по результатам контролируемых сделок.
В силу п. 1 ст. 105.19 НК РФ российская организация – налогоплательщик, отнесенный в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в ФНС России с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.
Пункт 2 ст. 105.19 НК РФ характеризует соглашение о ценообразовании как соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения п. 1 ст. 105.3 НК РФ.
В п. 1 ст. 105.22 НК РФ приведен перечень документов, которые прилагаются к заявлению о заключении соглашения о ценообразовании при его подаче в ФНС России:
1) проект соглашения о ценообразовании;
2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;
3) копии учредительных документов налогоплательщика;
4) копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;
5) копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории Российской Федерации;
6) бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;
7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, заявления о заключении соглашения о ценообразовании;
8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.
Следует отметить, что данный перечень не является исчерпывающим. Пункт 3 ст. 105.22 НК РФ предоставляет ФНС России право запрашивать другие, не предусмотренные п. 1 этой статьи документы, необходимые для целей соглашения о ценообразовании.
На основании п. 1 ст. 105.23 НК РФ проверка исполнения налогоплательщиком соглашения о ценообразовании должна осуществляться контролирующим органом в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 14.5 НК РФ, а именно в рамках проведения налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Согласно п. 2 ст. 105.23 НК РФ налоговый орган не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, по которым цены или методы их определения были указаны в соглашении о ценообразовании. Исключением из данного правила может служить только факт нарушения налогоплательщиком условий соглашения о ценообразовании.
Статья 105.24 НК РФ предусматривает особый порядок прекращения соглашения о ценообразовании.

Новые составы налоговых правонарушений

Наконец, Законом N 227-ФЗ гл. 16 НК РФ дополнена ст. ст. 129.3 и 129.4, устанавливающими новые составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. Речь идет о неуплате или неполной уплате сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми; и неправомерном непредставлении уведомления о контролируемых сделках, представлении недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках.
До вступления в силу Закона N 227-ФЗ контролирующий орган был вправе привлекать к ответственности налогоплательщиков ввиду неуплаты или неполной уплаты сумм налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в рамках ст. 122 НК РФ, в соответствии с которой неуплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20 – 40% от неуплаченной суммы налога. Хотелось бы отметить, что для нового вида налогового правонарушения законодатель устанавливает минимальную сумму штрафа в размере 30 000 руб. (п. 1 ст. 129.3 НК РФ).
Также ранее контролирующий орган был вправе привлекать налогоплательщиков к ответственности в рамках ст. 126 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Согласно п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы с этими сведениями по запросу налогового органа, или уклонение от их представления либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влекут взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

Прим.: Положения пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ в части признания контролируемыми сделками сделок с налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход применяются с 1 января 2014 г. Положение пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ применяется с 1 января 2014 г.

Использованы материалы из статьи Лермонтова Ю.М. Новые правила трансфертного налогообложения // Налоговое планирование. 2011. N 4. С. 19 – 30.